目前，各地税务机关已在实践税收裁定制度，但怎样将税收裁定制度嵌入我国现有的税收法律体系，则至今未能明确。国家税务总局已在着手修订《税收规范性文件制定管理办法》，并于2016年公开征求意见(以下简称《意见稿》)。同时，税收征管法正在修订，并被纳入2017年立法规划。如果能在《意见稿》中确立税收裁定制度的法律地位，将是税收裁定制度走入法制化发展道路的良机，值得理论界和实务界关注。为此，建议在《意见稿》第七条中导入税收裁定制度，为税收征管法修订提供制度基础。这将为我国税法适用的行政解释规范化、体系化奠定法律基础。

　　税收裁定的内涵
　　参照欧盟概念，税收裁定(tax ruling)指税务机关提供给特定的纳税人或者纳税人群体的，就其关注的税收待遇而给出的使其能够信赖的任何建议、信息或者承诺。税收裁定可以分为一般性裁定和特定裁定。

　　一般性裁定适用于某个特定纳税人群体或某个特定类型的纳税人，而不是适用于某一特定纳税人，它通常是税务局针对某个特定群体的纳税人或某个特定类型业务提供指引并公布，主要涉及税收法律和行政规范的解释及其如何对纳税人予以适用等问题，具有普遍适用的效力。各国均认可这类裁定具备法律效力，但对其称谓并不相同。这在美国叫“收入裁定”(revenue ruling)，在澳大利亚、新西兰叫“公共裁定”(public ruling)。这在我国称之为“办法”“公告”等。比如，《出口退(免)税企业分类管理办法》(国家税务总局公告2015年第2号)就是对出口退(免)税企业的认定标准及程序的解释。

　　特定裁定指税务机关就特定纳税人在纳税申报前提出的申请，以其特定交易该如何适用税法为内容而发布给该纳税人的声明。这些裁定所涉特定事项的申请人一旦达到一定规模，税务机关往往会统一发布一般性裁定提供指引。特定裁定包括税收事先裁定(Advance Tax Ruling)和预约定价安排(Advance Price Arrangement，简称APA)两种类型，通称advance ruling。这种特定裁定往往针对纳税人拟采取的新型交易。通常纳税人认为对新型交易该如何适用税法并不明确，进而要求税务机关事前就此作出适用性解释。税务机关以特定裁定的方式就此特定交易阐明如何适用税法，并对税务机关产生拘束力，从而为纳税人提供法律确定性。这种就特定纳税人的特定预期交易在纳税申报前进行税法解释，并对税务机关产生拘束力的裁定在我国先前并不存在。目前，国家税务总局也在意图为特定纳税人提供特定裁定，以此丰富税法解释的类型。

　　除了上述两种主要裁定类型之外，各国还有一些特别制度。如美国还设有预处理决定书、技术建议备忘录(Technical Advice Memorandum，此系税务系统内部文件，当下级机关对税收事先裁定适用有异议时，向上级税务机关提出申请解释，上级税务机关予以回应的文书，其功能与我国税务机关的个案批复一致)等措施。此外，澳大利亚有产品裁定(product ruling)，新西兰有地位裁定(status ruling)等。这些特别制度与一般性裁定、特定裁定一起相互支撑，构建出一个有机的税法行政解释网络体系。

　　我国建立税收裁定制度的可行性
　　应构建以国家税务总局为核心的税法适用行政解释系统。

　　国外一般把税收裁定制度作为规范税务机关解释税法的管理工具，具体通过一般性裁定(中央税务机关普适性解释工具)、税收事先裁定(中央税务机关个案事前解释工具)、预处理决定书(各地税务机关个案事前解释工具)、技术意见备忘录(个案解释的内部协调工具)来实现。

　　目前，我国的大部分税收规范性文件是税法的解释性规范性文件，国家税务总局与县以上各地税务机关均可以制定。同时，我国已经建构个案批复制度作为保障税法解释统一性的工具。但这两项制度的运行是分散的，各不关联。同时，我国缺乏个案事前解释工具。因此，与系统化的国外税法行政解释制度相比较，我国税法适用行政解释系统仍缺乏以国家税务总局为核心的顶层设计。国外的税收裁定制度为我国完善税法适用行政解释提供了范本。

　　从操作层面，我国导入税收裁定制度可以采取以下几步措施：

　　首先，导入该制度的起点应当是将一般性裁定作为由国家税务总局制定的税收规范性文件的一种类型纳入《意见稿》，规定其与税收事先裁定的互补关系。名称上，可以借鉴澳大利亚、新西兰的做法称为“公共裁定”，将之从公告中区别出来，并明确国家税务总局发布的税法解释性文件，除规章外，都应当以“公共裁定”命名。此外，还应当明确“公共裁定”涉及的是实体问题的解释，涉及程序问题的解释仍可以沿用“公告”或“规程”，这将有利于文件的编撰。各地税务机关发布的解释性文件可以称为“办法”“规定”“规程”等。同时，应当规定各地税务机关必须以“公共裁定”作为发布税收规范性文件的依据。这样就明确了国家税务总局在税法适用解释上的核心地位。

　　因此，建议对《意见稿》第七条修改如下：税收规范性文件可以使用“公共裁定”“办法”“规定”“规程”“规则”等名称，但是不得称“条例”“实施细则”“通知”“批复”。 其中“公共裁定”为国家税务总局就税法适用发布的解释性文件。上级税务机关针对下级税务机关有关特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或者税收规范性文件所作的批复及税收事先裁定，需要普遍适用的，应当由国家税务总局参照本办法制定公共裁定。

　　其次，由国家税务总局制定专门的规章，规定“税收事先裁定”“预处理决定书”“个案批复”的发布程序。“税收事先裁定”由国家税务总局发布。国家税务总局可以在法制部门下设立专门机构处理裁定事宜。纳税人可以向所在地的税务机关(包括国税和地税)提出申请，由所接收的税务机关作出初步审查并形成意见后，报国家税务总局，由国家税务总局的专门机构审查后发布给提出申请的纳税人。为保障公平性和公开性，“税收事先裁定”应当在删除纳税人机密信息后公布，提出申请的纳税人应当就删节的内容提供草稿，以利于税务机关确定公布的内容。此外，应当规定县以上各地税务机关就法律、法规、规章、“税收事先裁定”明确的事项如何适用到预期交易有权发布“预处理决定书”。当各地税务机关在法律、行政法规、部门规章、“公共裁定”“税收事先裁定”对预期交易的适用上出现问题时，应当向国家税务总局提请个案批复，以明确“公共裁定”“税收事先裁定”的适用。各地税务机关就事后交易的纳税事项可以向上一级税务机关申请个案批复。这样使“税收事先裁定”“预处理决定书”“个案批复”形成系统化的个案事前解释体系。

　　再次，将税收裁定纳入税收征管法。税收征管法草案将国外的税收裁定制度仅限于“税收事先裁定”，忽视了“税收事先裁定”仅系税收裁定制度的一小部分。从国外成功经验来看，税收裁定制度如果没有具有普遍约束力的“一般性裁定”、由各地税务机关就日常事项作出解释的预处理决定书以及税务机关上下级之间行文的技术建议备忘录等制度的支撑，“税收事先裁定”是不能独自存在的。可知，税收征管法草案仅导入“税收事先裁定”会导致税收裁定制度跛足，并且与我国已经存在的一般性裁定和个案批复等相关制度无法衔接。因此，我国税收征管法草案应当对“一般性裁定”和“税收事先裁定”同时作出规定。条文上以原则性规定为宜。为此，对税收征管法草案第四十六条建议修改为：国家税务总局有权就某个特定群体的纳税人或某个特定类型业务如何适用税法发布普遍适用的公共裁定，同时有权就特定纳税人在纳税申报前的预期交易发布税收事先裁定。各地税务机关可以就法律、行政法规、规章、公共裁定、税收事先裁定已有明确规定的事项如何适用到具体预期交易的事实发布预处理决定书。相关程序由国家税务总局制定。

　　作者系法学博士，就职于东南大学法学院，本文系2014年度国家社科基金一般项目“适合我国税收征管体制环境的事先裁定模式建构研究”(批准号：14BFX179)阶段性成果之一。