税收征管法规定了税款滞纳金计征对象、计征依据与计征率，从而成为加收滞纳金的法律依据。随着2011年行政强制法的发布，滞纳金被纳入了行政强制范畴，定位于“罚款类”后，税款滞纳金就面临着两部法律适用的冲突。采用滞纳金加利息的组合型计征体系是维护税收权益兼顾强制手段的有效方式，可弥合行政强制法与税收征管法的不同。

　　两法对税款滞纳金的不同定位
　　税收征管法将税款滞纳金视同税收管理的一个附加金钱给付行为。税款滞纳金是税务机关对纳税当事人未按规定期限缴纳税款，而从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款一定比例的金钱给付行为。

　　现行税收征管法中税款滞纳金是列放在“税款征收”的章节中比照税款征收处理。这一立法理念在国家税务总局发布的《关于修改〈税务行政复议规则〉的决定》(国家税务总局令第39号)、《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》(国税函〔2008〕1084号)中可见一斑，从一系列法律法规的解释来看，税收征管法里的税款滞纳金应该归属于补偿，即税款滞纳金是对纳税人没有及时缴纳税款，客观上形成占用国家税金，而必须给予国家的一种资金占用补偿。但从实际执行情况来看，税款滞纳金换算成年利率达到了18.25%，大大高于现行银行贷款利率，明显不能用补偿来解释。

　　行政强制法将滞纳金定位成具有行政处罚性质的强制措施。行政强制法将加处滞纳金列入间接强制范围，该法认为加处滞纳金是对拒不履行行政决定所确定的金钱给付义务的当事人，通过加处新的金钱给付义务方式，迫使当事人履行行政决定。

　　滞纳金执行程序上存在差异。税收征管法把滞纳金视同税收管理，虽然税收征管法实施细则中有纳税人未按照规定期限缴纳税款，税务机关应该发出限期缴纳税款通知书，但责令限期缴纳的期限内并不豁免滞纳金，因此这个通知书所起的功效只是提醒纳税人存在未按规定纳税的事实，并不影响计缴滞纳金行为。

　　行政强制法按照强制措施规则来制订滞纳金执法程序，该法把发出催告文书作为行政强制执行的必走程序，其目的是督促当事人自觉履行行政决定，告知当事人在收到催告书后有权进行陈述和申辩，在催告期内不加收滞纳金，为当事人积极合作留出必要的时间与空间，体现了教育与强制相结合的原则，减轻当事人的对抗情绪，提高强制措施可接受性。

　　滞纳金的执行过程上存在差异。税收征管法对滞纳金的加收时间是从滞纳税款之日起，在相应的法规中还规定“任何单位和个人不得违法豁免滞纳金”，滞纳金清缴应与税款清欠按配比法同时清理，不得将欠税和滞纳金分离处理，纵观现行有效的税收法律法规，都没有滞纳金征收最高限额的规定，其后果是容易出现滞纳金超过应缴税款的“滚雪球”现象，加重了税款的清欠难度。

　　而在行政强制法中，除了规定将催告作为滞纳金强制措施执行的前置程序外，同时规定对经催告后当事人如按期履行了行政决定的，可不再实施强制执行措施，在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，可以与当事人达成约定分阶段履行的协议，若当事人采取补救措施的还能减免加处的滞纳金，并对滞纳金的收取设置了最高限额，充分体现出强制执行所呈现的柔性与灵活性。

　　建立利息与滞纳金组合型的计征体系
　　如何完善税款滞纳金制度，使其更符合税款滞纳金的法理要求，笔者提出以下建议。

　　建立滞纳税款加收利息制度。笔者认为，纳税人发生了应税收入并且履行纳税申报以后，其应纳的税款所有权已归属于国家，纳税人已没有任何理由侵占国家利益。税收征管法第五十一条中规定了对纳税人超过应纳税款缴纳的税款，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，同理纳税人没有按照规定时间缴纳税款的也应加算相应利息，这也符合利益对等原则，由于利息的计算不属于滞纳金性质，因此不归属于行政强制法范围。

　　进一步完善税款滞纳金执法体系。建立利息与滞纳金组合型的计征体系。按照行政强制法的操作要求，税务机关应在纳税人拖延税款的次日发出催告书，告知纳税人存在拖欠税款的事实、采取行政强制措施的理由、依据及纳税人享有的权利、救济途径，明确金额及给付方式。在催告期内不加收滞纳金，但应加收相应的利息，催告期结束后纳税人仍没有履行纳税义务的，应予以加收税款滞纳金。建立这样一个组合型的计征体系能达到既保障了国家利益不受损失又对纳税人未履行纳税义务而予以行政处罚的目的。

　　强化滞纳金的征收力度。按照行政强制法的规定，在行使加处滞纳金的行政强制措施时, 对加收税款滞纳金超过三十日，经催告纳税人仍不履行的，税务机关必须采取行政强制法所授予的权限，采取包括划拨、扣押、查封、拍卖等强制措施，确保税款与滞纳金足额及时征收入库。

　　建立税款滞纳金的中止、终止程序制度。依照行政强制法的规定，行政相对人如有法律规定的四种情形可以中止执行强制措施。这一规定也应该运用于税款滞纳金这一强制措施，在面对纳税人碰到无法规避的困难时，不至于出现受高额滞纳金的压力而无法履行税收义务，笔者认为中止期内可以不加收滞纳金，但不能豁免利息。

　　行政强制法还规定了行政强制措施终结执行的五种情形，笔者认为执行滞纳金强制措施时，也应引用终止制度，这样处理可以解决目前税务机关对一些早已停产、停业或关闭的纳税人所欠缴税款与滞纳金久拖不清，以至于越结越多的现象，滞纳金终止执行后相应的利息计算也应终止。

　　建立税款滞纳金的救济体系。税款滞纳金列入强制措施后，税务机关在实施强制措施时也要维护纳税人所拥有的救济体系。

　　修改税收征管法及其相关的法律法规。建议修改税收征管法中的“税款征收”与“法律责任”两个章节，将该法所涉滞纳金的内容移到“法律责任”章节中，进一步明确滞纳金的法律定位;在“税款征收”章节中增加对纳税人拖延税款加收利息的条文，并对利息如何加收与计算予以明确，笔者认为这里的利息可以参照人民银行公布的一年期贷款基准利率。

　　适度下调滞纳金征收率。鉴于滞纳金的法律定位为执行罚，因此对该率的设定必须具有一定的惩罚因素，考虑到本文已建议对纳税延期应加收利息，据此笔者建议适度调低滞纳金率在万分之二左右，这是因为目前人民银行公布的一年期贷款利率为4.35%，如果滞纳金比例仍按现行的万分之五计算，换算成年利率约在18.25%，二者相加明显存在征罚率偏重的现象。滞纳金率下调到万分之二，换算成年利率约在7.3%左右，如果加上银行贷款利率后，目前的年综合率约在11.65%。

　　增设纳税人的法律救济权。目前在税收征管法中还没有具体的章节描述这个内容，在《税务行政复议规则》中也没有涉及税款滞纳金的救济权内容，对接行政强制法相关法律条文，有必要增设这一纳税人的法律救济权，以达到尊重纳税人的知情权和申辩权，切实维护纳税人的合法权益。

　　(作者单位：浙江省桐乡市国税局)